IZVRŠILAC KRIVIČNOG DELA PORESKE UTAJE

Krivični zakonik za izvršioca krivičnog dela poreske utaje ne traži nikakvo posebno svojstvo, ali to istovremeno ne znači da izvršilac poreske utaje može biti bilo koje lice bez ikakvog svojstva. Stoga se dileme – koje lice može izvršiti poresku utaju – uglavnom vezuju za poreskog obveznika i određen broj lica, koja s poreskim obveznikom stoje u nekakvom odnosu.

Kako Krivični zakonik ne definiše pojam poreskog obveznika, razjašnjenje tog pojma moramo potražiti u odredbama Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji koje taj pojam definišu u poreskopravnom smislu. Prema članu 12. stav 2. ovog zakona, poreski obveznik je poreski dužnik koji je obavezan da plati porez, odnosno sporedno poresko davanje. Prema istom zakonu, poreski dužnik je fizičko ili pravno lice koje duguje određenu radnju iz poreskopravnog odnosa definisanog kao odnos javnog prava koji obuhvata prava i obaveze u poreskom postupku Poreske uprave, s jedne, i fizičkog ili pravnog lica, s druge strane.

Ovako definisana prava i obaveze iz poreskopravnog odnosa (član 10. ZPPPA) obuhvataju obavezu plaćanja poreza i sporednih poreskih davanja od strane fizičkog ili pravnog lica i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje tih obaveza. Takođe, obuhvataju i obavezu fizičkog ili pravnog lica da, u skladu sa zakonom, utvrdi porez, vodi propisano knjigovodstvo, podnosi poreske prijave, dostavlja Poreskoj upravi traženu dokumentaciju i podatke, ne obavlja plaćanja na način drugačiji od propisanog, dozvoli pregled svog poslovanja službenom licu Poreske uprave i druge zakonom utvrđene obaveze činjenja, nečinjenja ili trpljenja, radi blagovremenog i pravilnog plaćanja poreza, kao i pravo Poreske uprave da zahteva ispunjenje ovih obaveza.

Dosledno tumačeći odredbe KZ, odnosno člana 225. – krivično delo poreska utaja, proizilazi da izvršilac tog krivičnog dela može biti svako lice. U pogledu izvršioca ovog krivičnog dela ne traži se nikakvo posebno svojstvo pa čak ni to da izvršilac mora biti poreski obveznik. Imajući u vidu ranije rečeno, ovakvu formulaciju treba shvatiti sa određenom rezervom. Naime, to samo znači da je mogući krug izvršilaca proširen i van pojma poreskog obveznika koji praktično jedini ima neposredni interes za izbegavanje poreskih obaveza. Saglasno tome, osim poreskog obveznika, izvršioci ovog krivičnog dela mogu biti još poreski punomoćnici, zakonski zastupnici, osnivači i vlasnici privrednih društava, predsednici upravnog ili nadzornog odbora preduzeća, knjigovođe poreskog obveznika, odgovorno lice u pravnom licu – generalni ili finansijski direktor, ali i sva druga lica koja na bilo koji drugi način, faktičkim vršenjem određenih poslova, mogu doprineti izbegavanju poreske obaveze, a pritom nisu neposredni poreski obveznici poreza čije se plaćanje izbegava.

Potpuno je nesporno da izvršilac krivičnog dela poreske utaje može biti poreski obveznik kao fizičko lice, ali i zakonski zastupnik privrednog društva kao poreskog obveznika, što je opet fizičko lice, koje je u svojstvu zakonskog zastupnika evidentirano u Agenciji za privredne registre: „Izvršilac krivičnog dela poreske utaje može biti ili fizičko lice koje ima status poreskog obveznika ili fizičko lice koje je kao zastupnik pravnog lica upisano u registar.“ (Rešenje Okružnog suda u Beogradu, Kž.. 2302/09 od 30. oktobra 2009)

U svakom slučaju zakonski zastupnik, pa i vlasnik privrednog društva može biti potencijalni izvršilac krivičnog dela poreske utaje ukoliko je imao obavezu da poreskom organu dostavi, odnosno prijavi određene činjenice koje su od značaja za utvrđivanje poreske obaveze.

Kod pojedinih poreskih oblika iste radnje izvršenja mogu se drugačije kvalifikovati u zavisnosti od toga ko ih preduzima. Tako, kada je u pitanju uzimanje iz imovine privrednog društva, kada to uzimanje iz imovine čini zakonski zastupnik koji je istovremeno i vlasnik privrednog društva, takvo uzimanje iz imovine može se kvalifikovati kao krivično delo poreske utaje, jer vrednost uzete imovine društva, kao osnovica, saglasno odredbama člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana, predstavlja druge prihode vlasnika društva na koje se može obračunati porez na dohodak građana.

Ukoliko uzimanje iz imovine društva čini zakonski zastupnik koji nije istovremeno vlasnik privrednog društva, takvo uzimanje ne može se kvalifikovati kao krivično delo poreske utaje, jer vrednost uzete imovine ne predstavlja prihode zakonskog zastupnika društva, već nezakonito prisvajanje tuđe imovine. Iz tog razloga, u takvom uzimanju mogu se eventualno steći obeležja nekog drugog krivičnog dela poput pronevere, posluge i drugo.

Osim lica koja mogu biti izvršioci krivičnog dela poreske utaje, treba znati i koja lica ne mogu biti izvršioci ovog krivičnog dela. Tako prema presudi Osnovnog suda u Zaječaru, 14K. br. 270/12 od 28. avgusta 2012, koja je  potvrđena presudom Apelacionog suda u Beogradu, Kž. 1 69701/12 od 29. januara 2013. godine: „Ukoliko okrivljeni nije vlasnik, niti osnivač predmetne STR, već zaposleni koji ima punomoćje za zastupanje pred različitim organima (Poreskoj upravi, inspekcijama, MUP i dr.), isti ne može biti izvršilac krivičnog dela poreska utaja iz člana 229. stav 1. KZ, jer u odnosu na njega ne postoji obaveza da vrši obračun i uplatu PDV-a, te se, na osnovu člana 355. stav 1. tačka 1. ZKP, ima osloboditi od optužbe.“

Takođe, postoje značajne razlike kod određenih poreskih formi, s obzirom na to da kod utaje određenih poreskih obaveza izvršilac može biti samo poreski obveznik, poput recimo utaje godišnjeg poreza na dohodak građana nepodnošenjem poreske prijave. Kod ove poreske forme poreski obveznik je zakonom obavezan da on, neposredno, poreskom organu pruži verodostojne podatke o svojim prihodima koji su predmet oporezivanja. Isto važi i u okolnostima kada poreski organ ad hoc, u bilo kojoj formi, pozove poreske obveznike na davanje određenih podataka koji su od značaja za utvrđivanje njihove poreske obaveze jer je i tu reč o istovetnosti eventualnog učinioca krivičnog dela poreske utaje i poreskog obveznika. Kod ovih poreskih oblika odgovornost poreskog punomoćnika, ukoliko je nje bilo, mora se posebno ceniti u svakom konkretnom slučaju.